בפסק דין מיולי האחרון (ע"מ 69283-11-19 חנה לנדאו נ' פקיד שומה ירושלים 1), בית המשפט המחוזי בירושלים פסק בשאלה מרכזית בתחום דיני המס: האם ניתן להטיל על בני-זוג לשלם מס במשותף על הכנסותיהם שעה שהוכחה הפרדה רכושית? בית המשפט פסק כי במקרה של בני זוג שקיימת ביניהם הפרדה רכושית אמיתית, המגובה בהסכם ממון, אין הצדקה לחייבם במס באופן מאוחד.
המקרה עסק בבני הזוג חנה ויוסף לנדאו. חנה ניהלה עסק משגשג בתחום שיווק גרביים ומוצרים נלווים באמצעות שתי חברות פרטיות. יוסף עבד כשכיר בחברה שלא קשורה לעסקי אשתו. בשנת 2005 חתמו בני הזוג על הסכם ממון שקבע הפרדה רכושית מלאה ביניהם. ההסכם אושר בבית דין דתי – דבר שהעיד על רצינות כוונותיהם והקנה להסכם תוקף משפטי חזק. אישור כזה מראה שההחלטה על הפרדה כספית נעשתה בצורה מסודרת ומחושבת, ולא כניסיון להתחמק ממס.
הסכסוך עם רשויות המס החל כאשר פקיד שומה ירושלים גילה פער משמעותי בהצהרות ההון שהגישו בני הזוג. על פי סעיף 64ב לפקודת מס הכנסה, כאשר שני בני זוג עובדים, אחד מהם נרשם כ"בן הזוג הרשום" ברשות המסים. במקרה זה, חנה נרשמה כנציגה הרשמית מכיוון שהייתה בעלת עסק, בעוד יוסף עבד כשכיר. מכוח סעיף 135 לפקודת מס הכנסה, חנה נדרשה להגיש הצהרות הון שכללו את נתוני ההכנסות של יוסף, למרות שכשכיר הוא עצמו לא היה חייב בהגשת הצהרות הון. בהצהרת הון משנת 2004 דווח על הון של 84,881 ₪, ואילו בהצהרה משנת 2014 דווח על הון של 3,980,259 ₪. פקיד השומה ראה כי קיים הפרש בלתי מוסבר של 3,118,640 ₪, וטען כי פער זה מעיד על הכנסות לא מדווחות. בעקבות זאת, הוציא שומה לפי מיטב השפיטה לשני בני הזוג יחד. בני הזוג הגישו השגה על השומה. יוסף טען כי אין בסיס לחייבו במס על הכנסות אשתו, שכן לא היה מעורב בעסקיה ולא נהנה מהכנסותיה. חנה טענה כי מקור ההפרשים בהצהרות ההון הוא בהלוואות שקיבלה מבני משפחה ובכספים שהועברו אליה מחמיה המנוח, שכיהן כגבאי צדקה ואסף תרומות.
פקיד השומה דחה את ההשגה. הוא קבע כי בהיעדר אסמכתאות התומכות בטענותיה של חנה בדבר קבלת כספים, אין לקבל הסברים אלו להפרשי ההון. כמו כן, דחה את טענת יוסף להפרדה רכושית. בני הזוג ערערו לבית המשפט המחוזי.
יוסף טען כי אין בסיס לחייבו במס על הכנסות אשתו, שכן לא היה מעורב בעסקיה ולא נהנה מהכנסותיה. הוא הדגיש את קיומו של הסכם הממון וטען להפרדה רכושית מוחלטת. לעניין זה, בית המשפט התייחס לעובדה שהצהרות ההון כללו נתונים של שני בני הזוג, אך קבע כי אין בכך כדי לסתור את טענת ההפרדה הרכושית. בית המשפט נתן משקל לכך שרק חנה חתמה על ההצהרות כ"בן הזוג הרשום", ולעובדה שהסכם הממון נחתם שנים רבות לפני הסכסוך עם רשויות המס. חנה טענה, כאמור, כי מקור ההפרשים בהצהרות ההון הוא בהלוואות שקיבלה מבני משפחה ובכספים שהועברו אליה מחמיה המנוח. היא הדגישה שלא מדובר בהכנסות מוסתרות אלא במקורות לגיטימיים שרשויות המס לא לקחו בחשבון. בנוסף, חנה העלתה טענה הנוגעת לסכסוך עם שותפתה לעסקים, אחת בשם שרה קמינסקי. עד שנת 2010, חנה ושרה היו שותפות שוות (50%-50%) בשתי החברות בתחום הגרביים, אך בעקבות סכסוך שהתגלע ביניהן, נחשפה מעילה של השותפה בכספי החברות. הליכים משפטיים הובילו להעברת מלוא המניות בשתי החברות לידי חנה. השלכות הסכסוך היו משמעותיות: במשך כעשור, הדוחות הכספיים של החברות כללו הסתייגויות של רואי החשבון המבקרים, שציינו קשיים בקבלת נתונים מדויקים בשל הסכסוך בין בעלות המניות. חנה טענה כי עובדות אלו מסבירות חלק מהפרשי ההון. (יצוין כי מתוך טענותיה בהקשר זה, בית המשפט קיבל רק את הסכום של 250,000 ₪ כהסבר להפרשי ההון – סכום שהוכח בהליך משפטי קודם).
בית המשפט המחוזי, מפי כב' השופט אביגדור דורות, הגיע למסקנות מפוצלות ביחס לבני הזוג. לגבי יוסף, קיבל בית המשפט את טענותיו במלואן וקבע כי אין בסיס לחייבו במס על הכנסות אשתו. השופט הדגיש כי הסכם הממון וההפרדה הרכושית המוכחת בין בני הזוג מונעים הטלת חבות מס משותפת. באשר לחנה, קבע בית המשפט סכום סופי לשומה בסך 2,868,640 ₪, לאחר הפחתת 250,000 ₪ בגין המעילה שביצעה שותפתה העסקית. בית המשפט קיבל את טענתה לפיה רק 37% מסכום זה צריך להיות מיוחס לשנות המס הפתוחות לביקורת, בהתבסס על ניתוח הדוחות הכספיים. נקודה משפטית חשובה שעלתה בערעור נוגעת לנטל ההוכחה. בערעור על החלטת רשות המסים, נטל ההוכחה מוטל על הנישום להוכיח כי השומה שהוצאה היא שגויה. בעניינו, חנה לא הצליחה להביא אסמכתאות להעברת הכספים מחמיה המנוח, לא העידה את בנה ביחס למתן ההלוואה ממנו, ולא הציגה מסמכים המאששים את טענותיה. למרות שחנה לא הצליחה להוכיח את כל טענותיה לגבי מקור הכספים, בית המשפט קבע כי אין מקום להטיל עליה קנס גירעון, שכן לא הוכח שהגירעון נוצר במזיד.
פסק הדין עוסק בסוגיה חשובה של מיסוי בני זוג. בית המשפט נדרש לשאלה אם ניתן לייחס לבן זוג אחד את הפרשי הון בלתי מוסברים שנמצאו בהצהרות ההון המשותפות, שעה שקיימת הפרדה רכושית בין בני הזוג. במקרה זה, בית המשפט השתכנע כי התקיימה הפרדה רכושית אמיתית ולא רק פורמלית: קיומו של הסכם ממון משנת 2005 שקבע הפרדה רכושית; העדר מעורבות של הבעל בעסקי אשתו; והתנהלות כלכלית נפרדת לאורך שנים. בנסיבות אלה, ולאור עקרון "מס אמת", קבע בית המשפט כי אין לחייב את הבעל בהפרשי ההון שנבעו מעסקי אשתו.
בהקשר זה, ראוי לסקור את ההתפתחות החקיקתית והפסיקתית בנוגע לחישוב מס על הכנסות בני זוג. סעיף 66 לפקודת מס הכנסה, בנוסחו הישן, קבע כי חישוב נפרד של המס יתאפשר רק כאשר הכנסת בן הזוג האחד אינה תלויה במקור ההכנסה של בן הזוג השני. בפסק דין בע"א 8114/09 מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון משנת 2012, פירש בית המשפט העליון את הנוסח הקודם של סעיף 66(ד) לפקודה: נקבע כי כאשר מתקיימת תלות כלשהי בין מקורות ההכנסה של בני זוג, יש לבצע חישוב מס משותף. פסק הדין התייחס למקרה שבו בני זוג החזיקו יחד חברה משפחתית, ובית המשפט ראה בשליטה המשותפת שלהם במקור ההכנסה אינדיקציה משמעותית לתלות כלכלית הדדית. בית המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה (כתוארו אז) השופט א' ריבלין, קבע כי בהתאם לנוסח הקודם של סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה, תלות בין מקורות ההכנסה – כמו במקרה שבו בני הזוג שולטים יחד בחברה – אינה מאפשרת הכרה בחישוב מס נפרד. פרשנות זו התבססה על לשון החוק דאז, שהגבילה את האפשרות לחישוב מס נפרד במקרים שבהם קיימת זיקה בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, גם כאשר התלות אינה נובעת משיקולי מס.
בית המשפט העליון העיר שההסדר בנוסח הקודם של סעיף 66 עשוי להוביל לתוצאות שאינן הולמות במקרים מסוימים, וקרא למחוקק לבחנו מחדש (דנ"א 2103-12, בהחלטה לדחות עתירה לדיון נוסף על פסק הדין בענין מלכיאלי). בשנת 2014 תוקן סעיף 66 לפקודה. בנוסח החדש, המחוקק קבע שלושה קריטריונים לבחינת תלות כלכלית בין בני זוג לצורכי מס: נדרשת יגיעה אישית של כל אחד מבני הזוג לייצור ההכנסה, ההכנסה של כל אחד מהם חייבת לשקף את תרומתו היחסית, וכאשר ההכנסה מופקת בבית המגורים, עליו לשמש מקור הכנסה קבוע ורוב הפעילות צריכה להתבצע בו. תיקון זה מאפשר בחינה פרטנית ומדויקת יותר של תלות כלכלית בין בני זוג, תוך התחשבות בנתוני המקרה.
בפסק דין לנדאו שנסקר לעיל, נבחן מקרה של הפרשי הון בלתי מוסברים שלימדו לכאורה על תלות כלכלית בין בני הזוג. בית המשפט, בהתבסס על הנוסח המתוקן של סעיף 66, בחן את הראיות ואת ההפרדה הרכושית שהוסדרה בהסכם ממון, ודחה את עמדת פקיד השומה. הכרעה זו משקפת גישה המאפשרת חישוב מס נפרד במקרים שבהם מתקיימת הפרדה ברורה בין הכנסות בני הזוג, ללא תלות כלכלית.
ע"א 8114/09 משה מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון (מיום 1.2.2012)
ע"מ (ירושלים) 69283-11-19 חנה לנדאו נ' פקיד שומה ירושלים (מיום 29.7.2024)
